Decizia Curții de Justiție a Uniunii Europene în cauza C-171/23: Relația dintre abuzul de drept, frauda fiscală și armonizarea legislației naționale cu normele europene | Decision of the Court of Justice of the European Union in Case C-171/23: The Relationship Between Abuse of Rights, Tax Fraud, and the Harmonization of National Legislation with European Norms

În lumina recentei Decizii a Curții de Justiție a Uniunii Europene, respectiv cea în cauză C-171/23, problematica abuzului de drept în materia fiscală și a eludării prevederilor normative naționale de către contribuabilii de rea-credință reapare în centrul dezbaterilor juridice. Această Decizie aduce în discuție chestiuni fundamentale, cu tradiție în dreptul fiscal, precum supremația dreptului Uniunii Europene asupra dreptului intern sau suveranitatea dreptului național în a stabili politicile fiscale interne și dificultatea integrării coerente a normelor europene în legislațiile naționale ale statelor membre. Subiecte precum exploatarea lacunelor legislative pentru obținerea avantajelor fiscale nejustificate, cu efecte sistematice asupra bugetelor publice, conturează o realitate complexă în care dreptul european și cel național trebuie să coexiste armonios, fără a sacrifica echitatea și neutralitatea fiscală. Această Decizie reprezintă un nou punct de reper în efortul de a preveni și sancționa practicile de fraudă fiscală, atrăgând atenția asupra nevoii de consolidare a mecanismelor legislative și administrative de control fiscal.

Este esențial să plasăm această Hotărâre într-un context mai larg al comportamentelor fiscale ilicite, considerând a fi oportună o raportare preliminară la conceptele fundamentale de fraudă fiscală și evaziune fiscală, noțiuni care definesc două tipologii de comportament economic ilicit, diferite că grad de complexitate și periculozitate. Această abordare permite nu doar analiza specifică a deciziei CJUE, ci și evidențierea implicațiilor sale pentru prevenirea fenomenelor economice ilicite în general.

Astfel, frauda fiscală poate fi caracterizată drept o conduită intenționată care urmărește obținerea unui avantaj fiscal ilegal sau provocarea unei pierderi fiscale nejustificate pentru bugetul public. Deși metodele utilizate pentru realizarea acestui scop sunt diverse, iar costurile generate variază considerabil, complexitatea acestui fenomen rămâne adesea insuficient înțeleasă, ceea ce conduce la măsuri de combatere incomplete sau ineficiente. În acest sens, o analiză riguroasă a fenomenului fraudei fiscale, în special în domeniul TVA, devine esențială pentru evaluarea critică a cadrului de reglementare și a strategiilor de prevenire. Noțiunea de evaziune fiscală, în contrast cu cea de fraudă fiscală, reprezintă fie rezultatul unui viciu de formă, fie al unei încălcări parțiale a legii, manifestandu-se prin omisiunea, ascunderea sau denaturarea deliberată a informațiilor pentru diminuarea obligațiilor fiscale. Ne raportăm la folosirea sintagmei „în contrast” în realizarea analizei comparative dintre aceste două concepte, luând în considerare faptul că frauda organizată presupune acțiuni coordonate și sistematice, desfășurate cu un grad ridicat de dibăcie, având că scop obținerea unui beneficiu financiar ilegal prin exploatarea vulnerabilitatilor sistemului fiscal, în special în cadrul tranzacțiilor privind TVA.

Cu toate acestea, deși analiza definirii doctrinare a acestora impune diferențe clare, în practică acestea pot fi adesea confundate sau utilizate interschimbabil. Spre exemplu, Codul Fiscal și Codul de Procedură Fiscală includ reglementări specifice pentru sancționarea evaziunii fiscale, în timp ce frauda fiscală este regăsită deseori doar în Codul Penal, încadrându-se în elementul material al diverselor infracțiuni.

În acest context, putem observa că, alături de noțiunile prezentate, intervine indisolubil și cea de abuz de drept, care reflectă o dimensiune particulară a comportamentelor ilicite în fiscalitate: nu presupune o încălcare directă a legii, ci presupune utilizarea formală a normelor juridice pentru obținerea unui avantaj fiscal contrar spiritului legii

Astfel, la nivel național, Codul Fiscal și Codul de Procedură Fiscală stabilesc mecanisme clare pentru combaterea abuzului de drept, respectiv art. 11 din Codul Fiscal prevede că tranzacțiile care constituie un abuz de drept pot fi recalificate de autoritățile fiscale, fiind ignorate scopurile artificiale pentru a se restabili operațiunea juridică corectă, precum și art. 15 din Codul de Procedură Fiscală reglementează explicit situațiile în care contribuabilii eludează prevederile fiscale. În același sens, la nivel european, deși Directiva TVA (2006/112/CE) nu include o definiție explicită a abuzului de drept, jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene (CJUE) a consacrat acest principiu. Așadar, a fost consacrat principiul conform căruia contribuabilii nu pot invoca normele legislației naționale sau europene pentru a obține avantaje fiscale contrare scopului acestora. Așadar, decizii sonore precum C-255/02 Halifax sau C-504/10 Tanoarch au stabilit că structurile artificiale utilizate exclusiv pentru a obține beneficii fiscale constituie un abuz de drept și pot fi invalidate.

Decizia C-171/23 a Curții de Justiție a Uniunii Europene (CJUE) readuce în atenție abuzul de drept, dar și una dintre cele mai sensibile teme din fiscalitatea modernă: relația dintre supremația dreptului Uniunii Europene și suveranitatea statelor membre în stabilirea propriilor politici fiscale. În această speță, CJUE a stabilit că autoritățile fiscale croate aveau dreptul să refuze aplicarea regimului de scutire de TVA pentru întreprinderile mici, argumentând că structura creată de contribuabil, respectiv compania UP CAFFE, reprezenta un abuz de drept, contrar scopului Directivei 2006/112/CE. Decizia evidențiază o problematică curentă privind limitele în care legislația europeană poate influența politicile fiscale naționale, conturându-se totodată nevoia de armonizare legislativă în cadrul pieței unice.

Faptul generator al prezentei spețe a fost reprezentat de un control fiscal realizat de autoritățile croate, care au concluzionat că UP CAFFE fusese înființată cu unicul scop de a continua activitatea economică a companiei SS-UGO, într-un cadru preferențial, mai exact beneficiind de regimul de scutire de TVA aplicabil întreprinderilor mici. Transferul activității nu a avut o justificare economică reală, ci a fost un demers artificial destinat eludării legislației fiscale. Deși contribuabilul a susținut că îndeplinea formal toate condițiile legale pentru aplicarea scutirii, autoritățile au argumentat că această structură fictivă contravenea obiectivelor Directivei TVA și totodată, spiritului dispozițiilor aplicabile regimului favorabil întreprinderilor mici. Având în vedere faptul că, în perioada fiscală supusă controlului autorităților croate asupra activității societății UP CAFFE, legislația Croației nu prevedea norme juridice destinate abuzului de drept, ci acestea au fost introduse ulterior, a fost ridicată o întrebare-cheie în fața CJUE: Se poate aplica principiul interzicerii abuzului de drept din legislația europeană în absența unor prevederi explicite antiabuz în legislația națională?

Răspunsul Curții a fost afirmativ, reiterând faptul că principiul interzicerii abuzului de drept, consacrat în jurisprudența europeană, este aplicabil independent de existența unor dispoziții similare în dreptul național. Astfel, Curtea a decis că statele membre au obligația de a refuza beneficiile fiscale rezultate din practici contrare scopului Directivei TVA, chiar dacă legislația națională nu reglementează explicit astfel de situații.

Această hotărâre reflectă poziția clară a Uniunii Europene în favoarea unui cadru legislativ armonizat, menit să prevină distorsiunile pieței interne prin sancționarea practicilor abuzive. Deși statele membre au dreptul suveran de a reglementa și colecta impozite, inclusiv prin instituirea unor regimuri fiscale favorabile, precum scutirile de TVA pentru întreprinderile mici, implementarea acestor măsuri trebuie să fie în conformitate cu obiectivele și principiile Directivei europene, în special cu cel al neutralității fiscale.

Decizia UP CAFFE evidențiază, de asemenea, modul în care supremația dreptului Uniunii Europene intervine pentru a corecta situațiile în care legislația națională permite lacune ce pot fi exploatate prin utilizarea mecanismelor de fraudă fiscală sau evaziune fiscală. Deși politica fiscală este o expresie fundamentală a autonomiei statelor membre, aceasta nu poate funcționa izolat de regulile comune ale pieței unice. Astfel, această Decizie reafirmă nu doar supremația dreptului Uniunii, ci și importanța unei colaborări strânse între autoritățile fiscale naționale și cadrul juridic european în prevenirea și combaterea abuzurilor de drept. În același timp, aceasta aduce în discuție echilibrul fragil dintre autonomia statelor în gestionarea politicilor fiscale și necesitatea respectării principiilor pieței unice. Prin clarificările aduse, CJUE oferă un reper esențial pentru armonizarea normelor fiscale, dar și pentru consolidarea mecanismelor de prevenire a abuzurilor fiscale în întreaga Uniune Europeană.

În concluzie, putem afirma că, deși decizia C-171/23 nu este aplicabilă în mod automat tuturor statelor membre, în sensul că problema vizată nu este incidentă în cadrul național fiscal al tuturor, aceasta subliniază un aspect esențial al relației dintre legislația națională și dreptul Uniunii Europene: inclusiv în situația incidenței progreselor semnificative privind armonizarea legislației și adoptarea măsurilor anti-abuz, fiecare stat membru poate avea lacune legislative care lasă loc infiltrării practicilor economice ilicite. Considerăm că prezenta speță are un caracter responsabilizator pentru statele membre, încurajându-le să abordeze în mod activ lacunele legislative. Separat de influența dreptului comunitar, orice cadru normativ național poate deveni ineficient în fața complexității actuale a fenomenelor de fraudă fiscală.

Pentru informații suplimentare cu privire la problemele întâlnite ale angajatorului în ceea ce privește relația dintre abuzul de drept, frauda fiscală și armonizarea legislației naționale cu normele europene poți lua legătura cu echipa noastră de avocați specializați.

De asemenea, poți urmări articole de interes pentru afaceri pe paginile noastre de LinkdIn și  site-ul nostru.

Av. Andra Ghițulete – Associate OTD Lawyers

ENGLISH VERSION

In the light of the recent decision of the Court of Justice of the European Union, namely in Case C-171/23, the issue of abuse of rights in tax matters and the circumvention of national regulatory provisions by bad-faith taxpayers has reemerged at the forefront of legal debates. This decision raises fundamental issues, rooted in tax law traditions, such as the supremacy of European Union law over national law, the sovereignty of national law in establishing internal tax policies, and the difficulty of coherently integrating European norms into the national legislations of member states. Topics such as exploiting legislative loopholes to obtain unjustified tax advantages, with systematic effects on public budgets, outline a complex reality in which European and national law must coexist harmoniously, without sacrificing tax fairness and neutrality. This decision marks a new milestone in efforts to prevent and sanction tax fraud practices, emphasizing the need to strengthen legislative and administrative mechanisms for tax control.

It is essential to place this ruling within the broader context of illicit tax behaviors, considering it appropriate to preliminarily relate it to the fundamental concepts of tax fraud and tax evasion—terms that define two types of illicit economic behavior differing in complexity and severity. This approach allows not only for a specific analysis of the CJEU decision but also for highlighting its implications for preventing illicit economic phenomena in general.

Tax fraud can be characterized as an intentional conduct aimed at obtaining an illegal tax advantage or causing an unjustified tax loss to the public budget. Although the methods used to achieve this goal are diverse, and the costs generated vary significantly, the complexity of this phenomenon often remains insufficiently understood, leading to incomplete or ineffective countermeasures. In this sense, a thorough analysis of tax fraud, especially in the area of VAT, becomes essential for a critical evaluation of the regulatory framework and prevention strategies. In contrast, the notion of tax evasion results from either a formal defect or a partial violation of the law, manifesting through omission, concealment, or deliberate distortion of information to reduce tax obligations. The term “in contrast” is used here to perform a comparative analysis of these two concepts, considering that organized fraud involves coordinated and systematic actions, carried out with a high degree of skill, aiming to gain an illegal financial benefit by exploiting the vulnerabilities of the tax system, particularly in VAT transactions.

However, despite doctrinal definitions imposing clear differences, in practice, these terms can often be confused or used interchangeably. For example, the Tax Code and the Fiscal Procedure Code include specific regulations for sanctioning tax evasion, while tax fraud is often found only in the Penal Code, falling under the material element of various offenses.

In this context, the notion of abuse of rights, which reflects a particular dimension of illicit tax behaviors, also indissolubly intervenes. Abuse of rights does not involve a direct violation of the law but instead the formal use of legal norms to gain a tax advantage contrary to the spirit of the law.

At the national level, the Tax Code and the Fiscal Procedure Code establish clear mechanisms to combat abuse of rights. Article 11 of the Tax Code provides that transactions constituting an abuse of rights may be reclassified by tax authorities, ignoring artificial purposes to restore the correct legal operation. Similarly, Article 15 of the Fiscal Procedure Code explicitly regulates situations where taxpayers circumvent tax provisions. At the European level, although the VAT Directive (2006/112/EC) does not explicitly define abuse of rights, the CJEU jurisprudence has established this principle. It has been recognized that taxpayers cannot invoke national or European legislation to gain tax advantages contrary to their purpose. Landmark decisions such as C-255/02 Halifax and C-504/10 Tanoarch established that artificial structures used solely to obtain tax benefits constitute an abuse of rights and can be invalidated.

The CJEU’s decision in Case C-171/23 brings attention back to abuse of rights and one of the most sensitive topics in modern taxation: the relationship between the supremacy of European Union law and the sovereignty of member states in establishing their own tax policies. In this case, the CJEU ruled that Croatian tax authorities had the right to refuse the application of the VAT exemption regime for small enterprises, arguing that the structure created by the taxpayer, namely the company UP CAFFE, constituted an abuse of rights contrary to the purpose of Directive 2006/112/EC. This decision highlights current issues regarding the limits within which European legislation can influence national tax policies, emphasizing the need for legislative harmonization within the single market.

The triggering fact of this case was a tax audit conducted by Croatian authorities, which concluded that UP CAFFE had been established solely to continue the economic activity of the company SS-UGO in a preferential framework, specifically benefiting from the VAT exemption regime for small enterprises. The transfer of activity lacked genuine economic justification and was an artificial measure aimed at circumventing tax legislation. Although the taxpayer claimed to formally meet all legal conditions for applying the exemption, the authorities argued that this fictitious structure contravened the objectives of the VAT Directive and the spirit of the provisions applicable to the favorable regime for small enterprises. Considering that, during the tax period audited by the Croatian authorities concerning UP CAFFE’s activity, Croatian legislation did not include legal norms addressing abuse of rights, which were introduced later, a key question arose before the CJEU: Can the principle of prohibition of abuse of rights from European legislation be applied in the absence of explicit anti-abuse provisions in national legislation?

The Court’s answer was affirmative, reiterating that the principle of prohibition of abuse of rights, enshrined in European jurisprudence, is applicable independently of the existence of similar provisions in national law. Thus, the Court ruled that member states are obliged to refuse tax benefits resulting from practices contrary to the purpose of the VAT Directive, even if national legislation does not explicitly regulate such situations.

This ruling reflects the European Union’s clear position in favor of a harmonized legislative framework designed to prevent market distortions by sanctioning abusive practices. Although member states have sovereign rights to regulate and collect taxes, including through the establishment of favorable tax regimes such as VAT exemptions for small enterprises, the implementation of these measures must align with the objectives and principles of the European Directive, particularly fiscal neutrality.

The UP CAFFE decision also illustrates how the supremacy of European Union law intervenes to correct situations where national legislation permits loopholes that can be exploited through tax fraud or tax evasion mechanisms. Although tax policy is a fundamental expression of member states’ autonomy, it cannot function in isolation from the common rules of the single market. Thus, this decision reaffirms not only the supremacy of Union law but also the importance of close cooperation between national tax authorities and the European legal framework in preventing and combating abuse of rights. At the same time, it raises the delicate balance between states’ autonomy in managing tax policies and the need to respect single market principles. Through its clarifications, the CJEU provides an essential reference point for harmonizing tax rules and strengthening mechanisms to prevent tax abuse across the European Union.

In conclusion, we can state that while decision C-171/23 is not automatically applicable to all member states—in the sense that the issue in question is not relevant to all national tax frameworks—it highlights an essential aspect of the relationship between national legislation and European Union law: even with significant progress in legislative harmonization and the adoption of anti-abuse measures, each member state may have legislative gaps that leave room for the infiltration of illicit economic practices. This case is seen as a call to action for member states, encouraging them to actively address legislative gaps. Separate from the influence of community law, any national legal framework can become ineffective in the face of the current complexity of tax fraud phenomena.

For further information regarding the issues encountered by the employer concerning the relationship between abuse of rights, tax fraud, and the harmonization of national legislation with European norms, you can contact our team of specialized lawyers.

Also, you can follow articles of interest for businesses on our LinkedIn page and our website.

Lawyers Andra Ghitulete – Associate OTD Lawyers